Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30-05-2018 r. – 0114-KDIP3-1.4011.109.2018.2.ES

Ulga badawczo-rozwojowa

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku złożonym przez:

1. Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Wojciecha K.;
2. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Piotra K.;
3. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Macieja K.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Zainteresowani są wspólnikami spółki osobowej D. Sp.j. (dalej: Spółka). Spółka jest największym producentem jachtów żaglowych w Polsce. W jej ofercie można znaleźć łodzie o długości od 7 do 15 metrów. Spółka posiada ponad 27-letnie doświadczenie w swojej branży. Ponadto wybudowała jedną z największych stoczni w Europie Środkowo-Wschodniej. Do tej pory Spółka wyprodukowała ponad 25 tysięcy jachtów do żeglugi oceanicznej, morskiej i śródlądowej oraz stworzyła ponad 40 modeli jachtów.

Dzięki nieustannie rozwijającej się sieci sprzedaży Spółka rozszerzyła działalność poza Polskę i obecnie jej przedstawiciele prowadzą działalność w Europie, Rosji, Stanach Zjednoczonych, Kanadzie, Japonii, Australii oraz Chinach.

Produkty Spółki zostały nagrodzone w licznych konkursach, w różnych kategoriach Zainteresowani wyodrębniają koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, według wymogów określonych w art. 24a ust. 1b uPIT.

Nieruchomości, na których Spółka prowadzi działalność, znajdują się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), natomiast na terenie SSE spółka w 2017 r. prowadziła jedynie działalność inwestycyjną, tj. budowała halę Centrum Badawczo-Rozwojowego. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE, jednak później wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia oświadczając, iż nie korzystała z pomocy publicznej, w wyniku czego w dniu 1 grudnia 2017 została wydana decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. Spółka nie prowadziła na terenie SSE działalności zarobkowej, z której uzyskałaby przychody w rozumieniu uPIT w okresie, w którym posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE, a jedynie realizowała na tym terenie inwestycję w postaci Centrum Badawczo-Rozwojowego. Zainteresowani nie korzystali wobec tego z żadnych ulg ani zwolnień podatkowych, jakie są możliwe z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. W nowym Centrum Badawczo-Rozwojowym na terenie SSE działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona dopiero od 2018 r. W 2017 r. działalność badawczo-rozwojowa była prowadzona w działach Konstrukcyjnym, Modelarni i Formierni, a budowa prototypów łodzi miała miejsce odpowiednio w dziale łodzi żaglowych lub dziale łodzi motorowych, w zależności od tego czy był to prototyp łodzi żaglowej, czy motorowej, a także w działach pomocniczych jak: stolarnia, wiązki czy warsztat.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Zainteresowani zamierzają skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. Jako wspólnicy Spółki uiszczają oni podatek dochodowy od dochodu osiąganego przez Spółkę, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki i w ten sam sposób zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej. Dotychczas Zainteresowani nie korzystali z ulgi badawczo-rozwojowej.

2. Działalność B+R

2.1. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nieustannie pracuje nad właściwościami, funkcjonalnością i designem swoich produktów. Dedykowani pracownicy prowadzą prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom konstrukcyjnym, mają na celu usprawnienie wyrobu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Spółka posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.

2.2. Spółka prowadzi prace w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu, w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowego pod względem technicznym lub technologicznym asortymentu łodzi, zastosowanie nowych materiałów konstrukcyjnych itp.). W tym celu utworzyła w ramach projektu współfinansowanego przez Ministerstwo Rozwoju nowe Centrum Badawczo-Rozwojowe, o którym mowa w pkt 1 powyżej.

2.3. Przykładowymi projektami uważanymi przez Zainteresowanych za innowacyjne, znacznie poprawiającymi konkurencyjność Spółki, w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży, które były realizowane w 2017 r. poza SSE, są:

• M. – produkcja nowego typu jachtu żaglowego klasy premium. W ramach prac Spółka zaprojektowała i przygotowała narzędzia niezbędne do wytworzenia prototypu jachtu, wyposażenia wnętrz oraz instalacji bytowych prototypu jachtu.

• D. – nowa linia jachtu motorowego z nową koncepcją salonu w kokpicie. W ramach prac Spółka zaprojektowała i przygotowała narzędzia niezbędne do wytwarzania, wyposażenie wnętrz oraz instalacje bytowe prototypu jachtu.

• P. – produkcja pierwszego w Polsce jachtu spacerowego z nowoczesnym kadłubem o konstrukcji pół-ślizgowej. W ramach prac Spółka zaprojektowała część narzędzi do produkcji, wyposażenie wnętrz oraz instalacje bytowe prototypu jachtu.

• B1. – nowa linia nowoczesnych jachtów spacerowych, w których ułatwione jest wykonywanie manewrów – dzięki zastosowaniu sterów strumieniowych, a także rozszerzone są możliwości użytkowania jachtu. W ramach prac Spółka zaprojektowała część narzędzi do produkcji, wyposażenie wnętrz oraz instalacje bytowe prototypu jachtu.

• A. – projekt wprowadzenia kolejnego modelu do istniejącej linii łodzi motorowych. Projekt prowadzony przy współpracy z inną firmą produkującą łodzie. W ramach prac Spółka zaprojektowała część narzędzi do produkcji, wyposażenie wnętrz oraz instalacje bytowe jachtu.

• H. – projekt nowego modelu jachtu na zamówienie. W ramach prac Spółka zaprojektowała część narzędzi do produkcji, wyposażenie wnętrz oraz instalacje bytowe prototypu jachtu.

• S. – projekt nowego modelu jachtu żaglowego na zamówienie. W ramach prac Spółka zaprojektowała część narzędzi do produkcji, wyposażenie wnętrz oraz instalacje bytowe prototypu jachtu.

• B2. – projekt nowego modelu jachtu na zamówienie. W ramach prac Spółka zaprojektowała i przygotowała narzędzia niezbędne do wytwarzania oraz zaprojektowała instalacje bytowe prototypu jachtu.

• B.3. – projekt nowego modelu jachtu na zamówienie. W ramach prac Spółka zaprojektowała i przygotowała narzędzia niezbędne do wytwarzania oraz zaprojektowała instalacje bytowe prototypu jachtu.

Proces powstania nowej łodzi (nowego modelu) zaczyna się od zakupu projektu łodzi, który jest ogólnym zarysem kształtu i budowy. Dział konstrukcyjny tworzy do niego projekty wszystkich niezbędnych instalacji (np. elektryczna, gazowa, hydrauliczna, wodna itp.) oraz zabudów. W następnej kolejności powstają kopyta, które są lustrzanym odbiciem formy, na której budowane są produkty gotowe. Kopyto w momencie zdejmowania z niego formy ulega zniszczeniu, w związku z tym do każdej powstającej formy doliczony jest koszt poniesiony na wytworzenie kopyta. Formy są niezbędne do zbudowania prototypu, jednak mogą być wykorzystywane później wielokrotnie, jeśli spełnią określone założenia, wobec tego są zaliczane do środków trwałych i amortyzowane. Przy realizacji każdego projektu tworzony jest prototyp/prototypy jachtu w skali 1:1 dla sprawdzenia założonych właściwości produktu. Często również istnieje konieczność zrobienia makiety pewnych elementów w celu ich dopasowania do całości np. makiety mebli, gdyż w tak złożonych produktach nawet milimetr może spowodować niedopasowanie reszty elementów (np. zbyt wysokie meble powodują, że nie można spasować pokładu z kadłubem, lub przesunięte o milimetr otwory na śruby powodują, że silnik nie mieści się w wyznaczonym do tego miejscu). Często w procesie tym występuje konieczność naniesienia poprawek czy to na formie czy na prototypie, więc koszt testów i poprawek sprawia, że prototyp jest niemal dwukrotnie droższy w kosztach niż łódka tego samego typu wyprodukowana później w oparciu o prototyp. Prototypy po okresie testów są zazwyczaj sprzedawane jako wyroby pełnowartościowe, ale często po cenie niższej niż ich koszt wytworzenia, lub są przyjmowane na środki trwałe w celu dalszych testów i prezentowania na targach i wystawach a także czasami czarterowane odpłatnie, aby poznać opinię klientów.

2.4. Spółka na potrzeby swojej działalności prowadzi rozmowy odnośnie współpracy z następującymi podmiotami o statusie jednostki naukowej oraz uznanymi na całym świecie projektantami łodzi.

2.5. Spółka prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych pod względem technicznym oraz technologicznym produktów, a także znacznego ulepszania standardowych (w zakresie produkcji jachtów).

2.6. Wszelkie projekty prowadzone przez Spółkę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z nich przypisane są odpowiednie zasoby osobowe. Jeżeli zachodzi taka potrzeba Spółka posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez jego wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji, walidacji itp. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji procesu i usługi poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe (np. testy prowadzone na zlecenie Spółki w celu określenia jakości procesu i usługi), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Z przeprowadzonych projektów sporządzane są raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

2.7. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the finał outcome (uncertain)”.

3.Koszty związane z zatrudnieniem pracowników

3.1. Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Pierwszą grupą pracowników Spółki zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy – konstruktorzy, wykonujący w 2017 r. pracę poza terenem SSE w dziale Konstrukcyjnym, Modelarni i Formierni, a także częściowo w stolarni, dziale produkcji łodzi żaglowych i motorowych oraz innych działach pomocniczych. Podstawowym celem tych pracowników jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej. W dokumentach regulujących stosunek pracy tych pracowników nie ma postanowień wskazujących wprost na zatrudnienie pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie omawianych pracowników „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” można ustalić przede wszystkim na podstawie dokumentacji technicznej prowadzonych przez nich projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Pracownicy Ci w ramach działalności badawczo-rozwojowej zajmują się m in. projektowaniem i konstruowaniem nowych produktów, opracowywaniem nowych materiałów i możliwości ich zastosowania oraz metod wytwarzania, testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych produktów.

Czas, który ww. pracownicy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Zainteresowani zamierzają uwzględniać w kosztach kwalifikowanych koszty pracy wyżej wymienionych pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w części w jakiej wykonują faktycznie działalność badawczo-rozwojową, określonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację przez nich tej działalności.

Wskazani wyżej pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, przeznaczają również na:

• prace administracyjne takie jak:
  • pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej,
  • obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów,
  • rozliczenie wyjazdów służbowych,
• uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich, wyjazdy na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,

oraz wykonują inne prace administracyjne związane z zajmowanym przez nich stanowiskiem.

3.2. Drugą grupą pracowników Spółki zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy, będący technologami, wykonujący w 2017 r. pracę poza terenem SSE. W dokumentach regulujących stosunek pracy tych pracowników nie ma postanowień wskazujących wprost na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie omawianych pracowników „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” można ustalić przede wszystkim na podstawie dokumentacji technicznej prowadzonych przez nich projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Pracownicy Ci w ramach działalności badawczo-rozwojowej zajmują się m.in. wdrażaniem prototypów nowych bądź ulepszonych produktów. Czas, który ww. pracownicy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Zainteresowani zamierzają uwzględniać w kosztach kwalifikowanych koszty pracy wyżej wymienionych pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazani wyżej pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” część swojego czasu pracy przeznaczają również na bieżące czynności realizowane przez Spółkę tj. prowadzenie i kontrola procesów produkcyjnych niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową czy też wykonywanie prac administracyjnych związanych z zajmowanym przez nich stanowiskiem.

3.3. Trzecia grupa pracowników Spółki zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” jest zatrudniona także na podstawie umowy o pracę i w 2017 r. wykonywała prace poza terenem SSE. W dokumentach regulujących stosunek pracy brak jest postanowień wskazujących, iż realizują oni działalność badawczo-rozwojową. Są to pracownicy fizyczni realizujący czynności wykonawcze przy projektach badawczo-rozwojowych, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową przy okazji swoich podstawowych obowiązków, związanych z regularną działalnością Spółki.

Omawiani pracownicy, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową jako część swoich obowiązków służbowych wynikających z bieżących potrzeb Spółki, zatrudnieni są w różnych działach przedsiębiorstwa. Wykonywane przez tych pracowników zadania w ramach projektów badawczo-rozwojowych są niezbędne i konieczne do ukończenia działań badawczo-rozwojowych, co wynika z podziału zadań w ramach tych projektów. Obok swoich podstawowych zadań związanych z bieżącą działalnością Spółki, ww. pracownicy zajmują się m in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz realizacją projektów badawczo-rozwojowych, opracowanych przez pracowników opisanych w punktach 3.1. i 3.2. stanu faktycznego. Czas, który ww. pracownicy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Zainteresowani zamierzają uwzględniać w kosztach kwalifikowanych koszty pracy wyżej wymienionych pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

3.4. Pracownicy, o których mowa w stanie faktycznym w punktach 3.1. i 3.2., zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w całości lub częściowo, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w zakresie realizacji działalności badawczo-rozwojowej uczestniczą:

• w szkoleniach i konferencjach dotyczących realizacji przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (tj. realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych, poszukiwania nowych możliwości realizacji przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych);

• wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym Spółka ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet).

Zainteresowani wyodrębniają w odrębnej ewidencji koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym również koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów, wyżywienia i diet do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT, w takim zakresie, w jakim koszty wymienionych szkoleń, konferencji, wizyt studyjnych i kosztów z nimi związanych, tj. noclegów, wyżywienia, diet, dojazdów, dotyczą realizacji przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

4. Koszty materiałów i surowców zużytych na prototypy, serie pilotażowe, produkcję testową, które zostają następnie sprzedane.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie badań i rozwoju Spółka ponosi koszty zakupu odpowiednich materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania prototypów, serii pilotażowych bądź produkcji testowej jachtów różnego rodzaju oraz innych nowych lub zmienionych produktów, które mogą być następnie sprzedane klientowi docelowemu.

Zainteresowani do ulgi będą kwalifikować wyłącznie materiały użyte w etapie pilotażu, testów i produkcji testowej nowych lub zmienionych produktów, budowania prototypów.

5. Odpisy amortyzacyjne

Spółka w wyniku prowadzonych prac rozwojowych wytwarza także środki trwale (w tym formy opisane w pkt 2.3. powyżej, niezbędne do wyprodukowania prototypu, oraz prototypy łodzi), a także wartości niematerialne i prawne (w tym projekty jachtów), które nie są wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej, a jedynie stanowią wytwór takiej działalności. W celu prowadzenia prac rozwojowych, w wyniku których powstają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym także koszty określone w art. 26e ust. 2 uPIT. Zainteresowani nie ujmują jednak tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz uwzględnią je dopiero po zakończeniu prac rozwojowych, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

6. Opinie, ekspertyzy (stan faktyczny na rok 2017)

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nieustannie pracuje nad funkcjonalnością i designem swoich produktów. Dedykowani pracownicy prowadzą prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom mają na celu usprawnienie produktów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową Spółka kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez Spółkę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisu art. 26e ust. 6 uPIT z ulgi badawczo-rozwojowej mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność także na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych po wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010; dalej: uSSE) oraz kosztów poniesionych w okresie obowiązywania zezwolenia, ale związanych z działalnością prowadzoną poza terenem SSE (opis w pkt 1 stanu faktycznego)?
2. Czy opisana w pkt 2 stanu faktycznego działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: uPIT), która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e uPIT?
3. Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt 3.1 stanu faktycznego, stanowią – w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej – koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.?
4. Czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową opisanym w pkt 3.2 stanu faktycznego, określone w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią – w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej – koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r ?
5. Czy w przypadku pracowników nieposiadających w dokumentach regulujących stosunek pracy postanowienia odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Spółki a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową (opis w pkt 3.3. stanu faktycznego), jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w zakresie czynności wykonywanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej?
6. Zakładając, iż stanowisko dotyczące pytań nr 3-4 jest prawidłowe, tj. pracownicy ci są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w określonym zakresie, czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., mogą zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o których mowa w pkt 3.4. stanu faktycznego, dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej?
7. Czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 2 uPIT można zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych do wyprodukowania prototypów, serii pilotażowych bądź produkcji testowej jachtów różnego rodzaju oraz innych nowych lub zmienionych produktów, jeżeli produkty te zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności (opis w pkt 4 stanu faktycznego)?
8. Czy do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 26e ust. 2 uPIT można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie – w części, w jakiej koszty wskazane w art. 26e ust. 2 uPIT, poniesione przez Spółkę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Spółki a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę (opis w pkt 5 stanu faktycznego)?
9. Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., mogą zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę na zakup opisanych w pkt 6 stanu faktycznego ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)?

Zdaniem Zainteresowanych,

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Zgodnie z art. 26e ust. 6 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zastosowane przez ustawodawcę sformułowanie „prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia” wskazuje na dwa elementy, które muszą wystąpić łącznie: faktyczne prowadzenie działalności w SSE w danym roku podatkowym oraz posiadanie zezwolenia na prowadzenie tej działalności. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że art. 26e ust. 6 uPIT nie znajduje zastosowania. Również w doktrynie – na gruncie analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazuje się, że „Z brzmienia art. 18d ust. 6 PDOPrU wynika, że komentowane wyłączenie nie obejmuje podatnika, który:

1. prowadził wprawdzie (fizycznie) działalność na terenie strefy, ale nie na podstawie zezwolenia;
2. otrzymał wprawdzie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, ale pomimo tego działalności tej nie prowadził (w danym roku podatkowym)”. (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter).

Należy zatem wskazać, iż celem takiego sformułowania przepisu było ograniczenie możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie, którzy w związku z tym mogą korzystać z innych preferencji związanych z SSE z uwagi na prowadzenie działalności w SSE. Zastosowanie tego przepisu do podatników niekorzystających ze zwolnień podatkowych możliwych w SSE, byłoby dla nich krzywdzące i nie ma żadnego uzasadnienia aksjologicznego. Powyższe stanowisko potwierdza też nowelizacja przepisu obowiązująca od dnia 1 stycznia 2018 r. Z nowego brzmienia przepisu wyraźnie wynika, że celem przepisu było wyłączenie czerpania podwójnych korzyści, gdyż obecnie nawet przedsiębiorcom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych w danym roku podatkowym na podstawie zezwolenia, przysługuje prawo odliczenia kosztów kwalifikowanych. Odliczenie możliwe jest jednak w ograniczonym zakresie, tj. tylko w stosunku do kosztów, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Wobec tego zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i na gruncie obecnie obowiązującego przepisu art. 26e ust. 6 uPIT, zasadne jest stanowisko, iż przedsiębiorca, który prowadzi działalność w SSE, ale nie na podstawie zezwolenia, który wobec tego nie uzyskuje żadnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności w SSE, może korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej i odliczać koszty kwalifikowane w zakresie wynikającym z odpowiednich przepisów dotyczących tej ulgi.

Wobec tego, po wygaśnięciu zwolnienia na prowadzenie działalności w SSE w grudniu 2017 r. Zainteresowani mają prawo do uwzględnienia kosztów kwalifikowanych w uldze badawczo-rozwojowej, jeżeli zostały one poniesione w okresie, kiedy zezwolenie już nie obowiązywało.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, mają oni prawo uwzględnić w uldze badawczo-rozwojowej także koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową jeszcze w okresie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, tj. w 2017 r. z uwagi na okoliczność, iż w tym okresie nie była ona prowadzona na terenie SSE. W okresie, kiedy obowiązywało zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE, w tej strefie prowadzono jedynie działalność inwestycyjną, tj. budowano halę Centrum Badawczo-Rozwojowego, natomiast działalność zarobkowa (z której uzyskiwano przychody w rozumieniu uPIT) i działalność badawczo-rozwojowa była w tym okresie prowadzona poza terenem SSE. Wobec tego w przypadku kosztów kwalifikowanych związanych z tą działalnością nie jest spełniona przesłanka ..prowadzenia działalności na terenie SSE”, gdyż na terenie SSE była prowadzona jedynie działalność inwestycyjna. Ponadto, z uwagi na powyższą okoliczność Zainteresowani nie korzystali z żadnych ulg czy zwolnień związanych z prowadzeniem działalności na terenie SSE (brak uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE i brak korzystania z pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE). Ograniczenie możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w sytuacji, gdy działalność zarobkowa i działalność badawczo-rozwojowa, z którą związane są poniesione koszty kwalifikowane, prowadzone są poza terenem SSE, byłoby niezasadne i sprzeczne z celem wprowadzenia przepisu.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

Zainteresowani stoją na stanowisku, iż wykonywane przez Spółkę działania opisane w stanie faktycznym w pkt 2 stanowią działalność badawczo-rozwojową a konkretnie badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 38-40 uPIT. Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie: wprowadzania nowych produktów oraz znacznego ulepszania istniejących produktów (przede wszystkim nowe modele jachtów, nowe rozwiązania użytkowe jachtów), tworzenia prototypów nowych wyrobów dla sprawdzenia założonych właściwości. Prowadzona przez Spółkę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację.

Spółka z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy, które dokumentują przebieg realizacji projektu, wykorzystane środki oraz wnioski. Projekty prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Sporządzana przez Spółkę, na podstawie przeprowadzonych projektów badawczo-rozwojowych, dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia poszczególnych projektów celem jej wykorzystania w działalności komercyjnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 uPIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Zgodnie z art. 5a pkt 39 uPIT, działalność naukowa to m.in. określone w lit. c) badania przemysłowe -badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Działalność rozwojowa definiowana jest natomiast w art. 5a pkt 40 uPIT, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wobec powyższego, Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 uPIT. Podejmowane przez Spółkę działania polegające na prowadzeniu badań i prac rozwojowych, stanowią wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności (poprzez wdrażanie nowych rozwiązań opisanych w stanie faktycznym) do planowania oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów. Jak już wskazano działania te są przez Spółkę podejmowane systematycznie.

Zdaniem Zainteresowanych, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadziłaby do sytuacji, że ulga opisana w art. 26e uPIT nie uwzględniałaby projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa na własne potrzeby, co prowadziłoby do nierównego traktowania przedsiębiorców. Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-281/16/KP oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., o sygnaturze IPPB5/4510-641/16-3/MR, które oceniają bardzo podobne przypadki i uznają analogiczne stanowisko podatnika jako prawidłowe. Stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również niżej wymienione interpretację indywidualne, wydane w analogicznych stanach faktycznych:

1. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.52.2017.1.DK,
2. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 maja 2017 r, znak: 1462-IPPB1.4511.93.2017.2.ES,
3. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB.4510.687.2016.2.PS,
4. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 05 kwietnia 2017 r„ znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,
5. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 marca 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1041.2016.2.APO,
6. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.686.2016.2016.2.DK,
7. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 03 lutego 2017 r„ znak: 0461-ITPB3.4510.610.2016.2.DK,
8. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 kwietnia 2017 r„ znak: 3063-ILPB2.4510.15.2017.1.AO,
9. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.938.2016.3.MR,
10. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 09 stycznia 2017 r„ znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1121.2016.1.MS,
11. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 02 grudnia 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.522.2016.2.PS,
12. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 stycznia 2017 r„ znak: 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.3.KP,
13. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 stycznia 2017 r„ znak: 2461-IBPB-1-2.4510.898.2016.3.KP,
14. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 grudnia 2016 r., znak: 0461-ITPB3.4510.587.2016 2.PS.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA NR 3

W ocenie Zainteresowanych, należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługujące pracownikom – konstruktorom, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią – w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej – koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.

Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, ich podstawowym zadaniem jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej. Okoliczność, iż oprócz tego wykonują oni w niewielkim zakresie zadania administracyjne będące integralną częścią zatrudniania każdego pracownika nie powinna mieć tutaj znaczenia (3.1. stanu faktycznego) i w ocenie Zainteresowanych pracowników tych należy uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż w głównej mierze wykonują oni taką działalność.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Jednym z możliwych sposobów pozwalających wykazać, iż pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest wskazanie na to wprost w zakresie obowiązków pracownika określonych w umowie o pracę lub załącznikach do niej bądź wskazanie czynności mieszczących się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 uPIT. Nie jest to jednak konieczne. Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. do ulgi B+R, jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej. Wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika można wykazać m in. poprzez dokumentację techniczną prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji, a także poprzez prowadzenie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na liczne wątpliwości interpretacyjne przedsiębiorstw w zakresie między innymi rozliczania kosztów osobowych w ramach ulgi B+R, dnia 18 maja 2017 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, który przedstawia stanowisko Ministerstwa Finansów w niniejszym zakresie. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R”.

Jednocześnie jak zostało wskazane w wyżej wymienionym stanowisku Ministerstwa Finansów, przepisy nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Dodatkowo jak zaznaczyło Ministerstwo Finansów ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Jak wynika z powyższego, przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Stanowisko to potwierdza wprowadzona nowelizacja ustawy, zgodnie z którą przepis art. 26d ust. 2 pkt 1 uPIT otrzymał brzmienie:

„1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”

Analiza uzasadnienia do projektu zmiany ustawy wskazuje na przekonanie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, który był wnioskodawcą projektu (dalej: „Minister”), że zmiana w zakresie brzmienia przepisu jest konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Działanie Ministra sugeruje zatem, iż chciał on doprecyzować brzmienie art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w sposób, który odpowiada argumentacji Zainteresowanych i przesądza o tym, że niedopuszczalne jest zawężanie prawa do zaliczenia kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu uPIT, poprzez wymóg zawarcia odpowiednich zapisów w umowie o pracę. W znowelizowanym przepisie również nie zawarto takiego wymogu. Wskazano natomiast na możliwość rozliczania tego typu kosztów na podstawie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Należy również zauważyć, że sam projekt ustawy zdaniem Ministra zakładał nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania

Mając na uwadze pracowników opisanych w pkt 3.1. stanu faktycznego, są to pracownicy wykonujący pracę w działach Konstrukcyjnym. Modelarni i Formierni, stolarni, produkcji łodzi żaglowych i motorowych, a także działach pomocniczych, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo – rozwojowa. Ich podstawowym zadaniem jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

W ocenie Zainteresowanych – pomimo tego, iż ww. pracownicy przy okazji swoich głównych zadań, jakimi są obowiązki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej:

• wykonują prace administracyjne takie jak:
  • pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej,
  • obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów,
  • rozliczenie wyjazdów służbowych,
• uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
• wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni oraz laboratoriów,

które są integralnie związane z ich zadaniem (działalność B+R) – są oni zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec tego w zakresie, w jakim wykonują oni faktycznie czynności wchodzące w zakres działalności badawczo-rozwojowej, tj. w części odpowiadającej proporcjonalnie ilości czasu poświęconego na tę działalność w stosunku całego czasu pracy pracownika, ustalanego na podstawie ewidencji czasu pracy, należy uznać, że przysługujące tym pracownikom należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR), w której organ wskazał: „Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany – poniesiony na działalność badawczo-rozwojową -będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo – rozwojowej.” Interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym, gdzie podatnik wyodrębnia) czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej w programie Jira. Jak wskazano w stanie faktycznym do cytowanej interpretacji: „Wnioskodawca wdrożył systemy raportowania pod nazwą Jira, za pomocą których raportowany jest czas, jaki pracownicy i współpracownicy poświęcają na Prace badawczo-rozwojowe”). Wobec tego stan faktyczny jest w tym zakresie analogiczny jak w niniejszej sprawie.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA NR 4

W ocenie Zainteresowanych, należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, należne pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej opisanym w pkt 3.2. stanu faktycznego (technolodzy) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią w części koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. W przypadku pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, którzy oprócz tego wykonują także inne zadania stanowiące standardową działalność Spółki oraz zadania będące integralną częścią zatrudniania każdego pracownika, ww. należności stanowią koszty kwalifikowane w części, w jakiej faktycznie realizują oni czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, co jest ustalane w Spółce na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie sposobu dokumentowania zatrudnienia pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie, może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Jednym z możliwych sposobów, pozwalających wykazać, iż pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest wskazanie na to wprost w zakresie obowiązków pracownika, określonych w umowie o pracę lub załącznikach do niej. Drugą możliwością jest wskazanie w zakresie obowiązków pracownika czynności mieszczących się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 uPIT. Nie jest to jednak warunek konieczny. Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT do ulgi B+R, jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej. Wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika można wykazać m in. poprzez dokumentację techniczną prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji, a także poprzez ewidencję czasu pracy.

Z uwagi na liczne wątpliwości interpretacyjne przedsiębiorstw w zakresie rozliczania kosztów osobowych w ramach ulgi B+R, dnia 18 maja 2017 r. Minister Finansów wydał komunikat „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, który przedstawia stanowisko Ministerstwa Finansów w niniejszym zakresie. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R”.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w wyżej przywołanym stanowisku Ministra Finansów, przepisy nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Dodatkowo, jak zaznaczył Minister Finansów, ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy podatkowe dają zatem możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku jednak gdy pracownik oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne obowiązki niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest wyłączenie tej części czasu pracy z kosztów kwalifikowanych określonych w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT, która nie jest związana z działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku, gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością Spółki, celowe jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonego na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym podkreślić należy, iż sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika.

Wystarczającym potwierdzeniem spełnienia warunku zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest zatem prowadzona ewidencja czasu pracy pracownika, z której wynika, iż pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy.

Powyższe stanowisko potwierdza wprowadzona nowelizacja ustawy, zgodnie z którą przepis art. 26d ust. 2 pkt 1 uPIT otrzymał brzmienie:

„1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”

Analiza uzasadnienia do projektu zmiany ustawy wskazuje na przekonanie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, który był wnioskodawcą projektu (dalej: „Minister”), że zmiana w zakresie brzmienia przepisu jest konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Działanie Ministra sugeruje zatem, iż chciał on doprecyzować brzmienie art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w sposób, który odpowiada argumentacji Zainteresowanych i przesądza o tym, że niedopuszczalne jest zawężanie prawa do zaliczenia kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu uPIT, poprzez wymóg zawarcia odpowiednich zapisów w umowie o pracę. W znowelizowanym przepisie również nie zawarto takiego wymogu. Wskazano natomiast na możliwość rozliczania tego typu kosztów na podstawie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Należy również zauważyć, że sam projekt ustawy zdaniem Ministra zakładał nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania.

Należy zwrócić uwagę, że wątpliwości co do obecnego brzmienia przepisu oraz uchwalonej zmiany byty sygnalizowane w toku opiniowania projektu ustawy przez liczne podmioty, które sugerowały doprecyzowanie proponowanego brzmienia przepisu w różny sposób. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Minister – odnosząc się do uwag zgłoszonych w trakcie opiniowania projektu (konkretnie do uwagi nr 5 zgłoszonej przez Krajową Izbę Gospodarczą – opublikowaną na stronie internetowej projektu w dniu 5 lipca 2017 r. w zakładce Opiniowanie) – sam podkreślał, iż określanie w jednolity sposób dokumentowania czasu pracy pracowników nie wydaje się celowe, z uwagi na różnorodność systemów używanych w tym zakresie przez przedsiębiorstwa Nie wydaje się zasadne narzucanie jednego rozwiązania. Mogłoby to powodować konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez przedsiębiorców na modyfikację posiadanych systemów informatycznych.

Należy też zauważyć, że w trakcie zatrudnienia zakres obowiązków pracownika może ulegać zmianom i to również na podstawie poleceń służbowych, o ile tylko wykonywanie danych czynności mieści się w kompetencjach pracownika. W związku z powyższym, fakt wykonywania np. przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji ich czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Poza tym, intencją ustawodawcy było przyznanie preferencji podatkowej dla kosztów rzeczywiście związanych z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego czy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i w jakim dziale przedsiębiorstwa pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe.

W związku z tym, iż pracownicy Spółki opisani w pkt 3.2. stanu faktycznego (technolodzy), oprócz czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej wykonują także inne czynności związane z bieżącą działalnością Spółki, w ocenie Zainteresowanych należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tych pracowników oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., proporcjonalnie w części w jakiej pracownik poświęcił czas pracy na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całego czasu pracy pracownika, co jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. (0114-KDIP2-1 4010.41.2017.1.MR), w której organ wskazał: „Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany – poniesiony na działalność badawczo-rozwojową -będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo – rozwojowej.” Interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym, gdzie podatnik wyodrębniał czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej w programie Jira. Jak wskazano w stanie faktycznym do cytowanej interpretacji: „Wnioskodawca wdrożył systemy raportowania pod nazwą Jira, za pomocą których raportowany jest czas, jaki pracownicy i współpracownicy poświęcają na Prace badawczo-rozwojowe”). Wobec tego stan faktyczny jest w tym zakresie analogiczny jak w niniejszej sprawie.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA NR 5

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku pracowników fizycznych, nieposiadających odpowiednich postanowień w dokumentach regulujących stosunek pracy wskazujących na zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Spółki, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy poświęconego na realizację przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej, potwierdzająca, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik realizował działalność badawczo-rozwojową, a zatem potwierdzająca, w jakim stopniu pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (opis w pkt 3.3. stanu faktycznego). Do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych konieczny jest bowiem udział tych pracowników, co wynika z podziału zadań, w ramach projektów badawczo-rozwojowych Pracownicy ci wykonują działalność badawczo-rozwojową, w szczególności określoną w art. 5a pkt 40 uPIT.

Należy wskazać, iż wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych zajmują się w Spółce opisani wyżej pracownicy, którzy w ocenie Zainteresowanych w tym zakresie zostali zatrudnieni m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i realizują tę działalność z uwagi na podział zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych w Spółce. Ich częściowy udział w realizacji działalności badawczo-rozwojowej określany jest na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej i w tym zakresie należy uznać, iż są oni zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie sposobu dokumentowania zatrudnienia konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Zainteresowanych, wystarczającym potwierdzeniem spełnienia warunku zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzona ewidencja czasu pracy pracownika, z której wynika, iż pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy. W zakresie, w jakim pracownik poświęca swój czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej, koszty związane z jego zatrudnieniem określone w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT można uznać za koszty kwalifikowane.

Stanowisko to potwierdza wprowadzona nowelizacja ustawy, zgodnie z którą przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT otrzymał brzmienie:

„1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”

Analiza uzasadnienia do projektu zmiany ustawy wskazuje na przekonanie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, który był wnioskodawcą projektu (dalej: „Minister”), że zmiana w zakresie brzmienia przepisu jest konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Działanie Ministra sugeruje zatem, iż chciał on doprecyzować brzmienie art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w sposób, który odpowiada argumentacji Zainteresowanych i przesądza o tym, że niedopuszczalne jest zawężanie prawa do zaliczenia kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu uPIT, poprzez wymóg zawarcia odpowiednich zapisów w umowie o pracę. W znowelizowanym przepisie również nie zawarto takiego wymogu. Wskazano natomiast na możliwość rozliczania tego typu kosztów na podstawie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Należy również zauważyć, że sam projekt ustawy zdaniem Ministra zakładał nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania.

Należy zwrócić uwagę, że wątpliwości co do obecnego brzmienia przepisu oraz uchwalonej zmiany były sygnalizowane w toku opiniowania projektu ustawy przez liczne podmioty, które sugerowały doprecyzowanie proponowanego brzmienia przepisu w różny sposób. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Minister – odnosząc się do uwag zgłoszonych w trakcie opiniowania projektu (konkretnie do uwagi nr 5 zgłoszonej przez Krajową Izbę Gospodarczą – opublikowaną na stronie internetowej projektu w dniu 5 lipca 2017 r. w zakładce Opiniowanie) – sam podkreślał, iż określanie w jednolity sposób dokumentowania czasu pracy pracowników nie wydaje się celowe, z uwagi na różnorodność systemów używanych w tym zakresie przez przedsiębiorstwa. Nie wydaje się zasadne narzucanie jednego rozwiązania. Mogłoby to powodować konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez przedsiębiorców na modyfikację posiadanych systemów informatycznych.

W ocenie Zainteresowanych sformułowanie „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” nie oznacza, iż pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, lecz że w danym okresie pracownik, zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy, otrzymał polecenie wykonywania działalności badawczo-rozwojowej bądź został przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym jest w tym okresie zatrudniany m.in. po to, by taką działalność realizował, co wynika z podziału zadań w danym przedsiębiorstwie. Należy też zauważyć, że w trakcie zatrudnienia zakres obowiązków pracownika może ulegać zmianom i to również na podstawie poleceń służbowych, o ile tylko wykonywanie danych czynności mieści się w kompetencjach pracownika.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych fakt wykonywania przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji ich czasu pracy związanej z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Należy zwrócić uwagę również na fakt, iż pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową Spółki od wielu lat wykonują te działania na jego rzecz, tj. zostali zatrudnieni jeszcze przed wprowadzeniem ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową z dniem 1 stycznia 2016 r. Poza tym, intencją ustawodawcy było przyznanie preferencji podatkowej dla kosztów rzeczywiście związanych z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego czy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową oraz bez względu na to, w jakim dziale przedsiębiorstwa realizuje działania badawczo-rozwojowe. Należy ponadto podkreślić, że ujęcie zatrudnienia w „celu realizacji działalności B+R” jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) -zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”). W oparciu o Podręcznik w statystyce B+R zostało powszechnie przyjęte, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z personelem B+R powinny obejmować pełen koszt B+R, łącznie z kosztami działalności wspomagającej, traktowanymi jako koszty ogólne. W trakcie procesu zbierania danych dotyczących B+R trudno jest niekiedy oddzielić działalność B+R personelu pomocniczego od działalności B+R wykonywanej przez innych pracowników związanych z B+R, taką jak:

• wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów), projektowanie i produkcja prototypów,

• planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym, przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z B+R,

• bezpośrednia obsługa własna działalności B+R, np. obsługa informatyczna, biblioteczna czy dokumentacyjna,

• obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R, w tym pracowników dowolnego działu w zakresie wsparcia działalności B+R, chociażby poprzez udział w testowaniu projektów pilotażowych na potrzeby działalności B+R.

W ocenie Zainteresowanych, pracownicy wspierający działalność badawczo-rozwojową są personelem niezbędnym do realizacji projektu badawczo-rozwojowego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych pierwotnie w celach innych niż działalność badawczo-rozwojowa a wykonujących działalność badawczo-rozwojową przy okazji standardowych działań na rzecz Spółki można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., proporcjonalnie w części w jakiej czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, co jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację przez poszczególnych pracowników działalności badawczo-rozwojowej. Zainteresowani są w stanie wykazać poprzez dokumentację dotyczącą projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji z pracownikami, że omawiani pracownicy faktycznie realizują działalność badawczo-rozwojową. Jednocześnie, jak zostało wskazane w wyżej wymienionym stanowisku Ministerstwa Finansów, przepisy uPIT nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Dodatkowo, jak zaznaczyło Ministerstwo Finansów, ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy podatkowe dają zatem możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym w przypadku, gdy pracownik oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne obowiązki, niezbędne jest wyłączenie tej części czasu pracy z kosztów kwalifikowanych określonych w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT, która nie jest związana z działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku więc gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością Spółki, niezbędne jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika poświęconego na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym podkreślić należy, iż sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika.

Ustawodawca pozostawia zatem dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma przedstawiona w niniejszym wniosku. Znowelizowany przepis wyraźnie pokazuje, iż chodzi o rzeczywiste wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej a nie formalne wskazanie, w jakim celu jest zatrudniony pracownik. Skoro bowiem pracownik w danym okresie wykonuje działalność badawczo-rozwojową, to oznacza to, iż pracodawca potrzebuje go w tym celu i w danym okresie właśnie po to tego pracownika zatrudnia. Kluczowe znaczenie ma zatem element faktyczny w postaci rzeczywistego wykonywania działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika.

Podsumowując, w przypadku pracowników, którzy w główniej mierze wykonują standardową działalność Spółki a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy tychże pracowników, z której wynika, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i rzeczywiście realizuje działalność badawczo-rozwojową.

Z uwagi na to, że Spółka prowadzi przedsiębiorstwo innowacyjne a jego produkty są bardzo skomplikowane, w realizacji działalności badawczo-rozwojowej ma swój udział wiele wydziałów przedsiębiorstwa, dzięki czemu udaje się osiągnąć większość założonych celów.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR), w której organ wskazał: „Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany – poniesiony na działalność badawczo-rozwojową -będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo – rozwojowej.” Interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym, gdzie podatnik wyodrębnia! czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej w programie Jira. Jak wskazano w stanie faktycznym do cytowanej interpretacji: „Wnioskodawca wdrożył systemy raportowania pod nazwą Jira, za pomocą których raportowany jest czas. jaki pracownicy i współpracownicy poświęcają na Prace badawczo-rozwojowe”). Wobec tego stan faktyczny jest w tym zakresie analogiczny jak w niniejszej sprawie.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA NR 6

W opinii Zainteresowanych, możliwe jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., kosztów uczestnictwa pracowników w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym kosztów dojazdu, noclegów, wyżywienia oraz diet pracowników (opis w stanie faktycznym: pkt 3.4 ), w zakresie, w jakim dotyczą one realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej.

W art. 12 ust. 1 uPIT wskazano natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, jak w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Konstrukcja powyższego przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. w zw. z art. 12 ust. 1 uPIT wskazuje na to, że:

• koszty szkoleń i konferencji związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki

• koszty delegacji i wizyty studyjne związanych z realizacją przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów,

w tym koszty dojazdów, zakwaterowania, wyżywienia, diet związanych z wyżej wymienionymi szkoleniami, konferencjami, delegacjami i wizytami studyjnymi – mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.

Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Spółka, są kosztami związanymi z prowadzoną przez nią działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej poprzez rozwój pracowników, umożliwienie poszerzania ich wiedzy w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwienie zdobycia nowych kwalifikacji. Powyższe stanowisko jest również zgodne z interpretacją o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 lipca 2016 r., a także wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/GI 911/17, którym sąd uchylił zaskarżoną przez podatnika negatywną interpretację, uznając za słuszne stanowisko podatnika, tożsame z przedstawionym powyżej.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA NR 7

Zdaniem Zainteresowanych, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 26e ust. 2 pkt 2 uPIT, można także zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych do wyprodukowania prototypów, serii pilotażowych bądź produkcji testowej jachtów różnego rodzaju oraz innych nowych lub zmienionych produktów, także jeżeli zostają one następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 2 uPIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala zatem na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (w tym energii), stanowiących koszty uzyskania przychodu, niezbędnych do wyprodukowania i przetestowania rozwiązań pilotażowych lub testowania nowych lub zmienionych produktów, wyprodukowania prototypów, w przypadku gdy pilotaże, testy, prototypy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej standardowej działalności przedsiębiorstwa. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

W art. 5a pkt 40 lit. b) uPIT wskazano, iż działalność rozwojową stanowi m.in. „opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.” W związku z tym, że jest to wyliczenie przykładowe, należy uznać, że możliwe są też inne przypadki, gdy opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych – innymi słowy, aby uznać tego rodzaju koszty za koszty kwalifikowane nie muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki wskazane w wyliczeniu w art. 5a pkt 40 lit. a) lub b) uPIT, które ma charakter przykładowy, lecz jedynie przesłanki wskazane w zdaniu wprowadzającym w art. 5a pkt 40 uPIT. W ocenie Zainteresowanych w opisanym stanie faktycznym przesłanki te są spełnione. Okoliczność czy wynik testów, seria pilotażowa lub prototypy zostaną następnie sprzedane lub wykorzystane w regularnej działalności przedsiębiorstwa, w ocenie Zainteresowanych, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy wytworzyć prototyp lub serię pilotażową. W przypadku Spółki jest to nieodłączny element jej prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych. Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 02 sierpnia 2017 r„ znak: 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO,

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS,

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1 MR.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA NR 8

Art. 26e ust. 2 uPIT określa rodzaje kosztów kwalifikowanych. Od 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych został dodatkowo rozszerzony.

Jak wskazano w pkt 5 stanu faktycznego, w wyniku wcześniej prowadzonych prac rozwojowych, które zakończyły się spodziewanym pozytywnym rezultatem zostają wytworzone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczone są różnego rodzaju koszty, w tym koszty kwalifikowane wskazane rodzajowo w art. 26e ust. 2 uPIT (m in. należności ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych w celu działalności badawczo-rozwojowej, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością), które wcześniej nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, a więc również za koszt kwalifikowany ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W art. 22 ust. 7b uPIT wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w trzech momentach:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust 2 pkt 2 uPIT.

Zatem wybór sposobu ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakończonymi pracami rozwojowymi, determinuje moment uznania takich kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e uPIT, z uwagi na wymóg uprzedniego zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu, by mógł on stanowić koszt kwalifikowany. Zainteresowani stoją zatem na stanowisku, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wskazane rodzajowo w art. 26e ust. 2 uPIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie mógł zaliczać do ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie w takim zakresie, w jakim koszty te składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegającą amortyzacji.

Przykładowo, jeżeli koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 uPIT, będą stanowiłyby 60% wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, a resztę stanowić będą koszty niekwalifikowalne do ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Zainteresowani jako koszty kwalifikowane uznawaliby 60% odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych za dany rok podatkowy.

W ocenie Zainteresowanych wybór sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, w szczególności wybór metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie może decydować o możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a jedynie determinować może moment zaliczenia takiego kosztu do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wytworzone we własnym zakresie środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne charakteryzują się innowacyjnymi rozwiązaniami i stanowią wynik prowadzonych prac rozwojowych, w których wykorzystana została dostępna aktualnie wiedza i umiejętności z dziedziny nauki i technologii w celu opracowania, tj. tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych usług i procesów (badanie przez Spółkę w ramach prac rozwojowych nowych rozwiązań technicznych i technologicznych). W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego typu wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinny być uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 40 uPIT, proporcjonalnie do części, w jakiej koszty określone w srt. 26e ust. 2 uPIT poniesione przez Spółkę składają się na podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA NR 9

Zdaniem Zainteresowanych, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 26e ust. 2 pkt 3 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 3 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej.

Zdaniem Zainteresowanych, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 26e uPIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Wyraz „także” jest synonimem spójników „również”; „i”; „też”. Jednak sam fakt bycia synonimem nie oznacza, że wspomniany wyraz jest równoznaczny, należy bowiem mieć na uwadze całą treść przepisu i jego konstrukcję. Poprawna interpretacja przepisu wymaga założenia racjonalności prawodawcy. Aby ta zasada została zachowana, trzeba zauważyć, że we wspomnianym przepisie wyliczenie „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne…” zostało przez ustawodawcę zamknięte spójnikiem „i” przez co tworzy zamkniętą całość wyliczenia. Gdyby potraktować spójnik „a także”, jako kolejny spójnik tego samego wyliczenia, oznaczałoby to, że ustawodawca popełnił błąd językowy, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy. Należy też wskazać, że gdyby wszystkie elementy wyliczenia miały stanowić jedną całość, do której miałoby się jednolicie odnosić dopełnienie o „świadczeniu lub nabywaniu od jednostek naukowych”, to spójnik „i” lub „oraz” zostałby umieszczony zgodnie z zasadami języka polskiego przed ostatnim elementem wyliczenia, tj. przed „wynikami badań naukowych”. Umieszczenie spójnika „i” przed przedostatnim elementem wyliczenia, tj. przed „usługami równorzędnymi” domyka tę część wyliczenia, a następnie zastosowanie spójnika „a także” oraz odmiennej formy gramatycznej po tym spójniku powoduje, iż tę część wyliczenia należy traktować odrębnie od tej przed spójnikiem „a także”.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. o sygnaturze I SA/Wr 364/17, w którym Sąd wskazał możliwość uznania za koszty kwalifikowane usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów innych niż jednostki naukowe, uchylając jednocześnie stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa.

Niewątpliwie, jak wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku, odnosząc się do interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., którego treść była analogiczna do art. 26e ust. 2 pkt 3 uPIT, wyjaśnił, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT budzi wątpliwości interpretacyjne, które jednak w opinii sądu dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Zdaniem sądu na gruncie prawa, w szczególności w zakresie prawa podatkowego, które wymaga ścisłej interpretacji, pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej, co potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego (między innymi: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt FSK 2/00, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r.). Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim wtedy, gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Wykładnia celowościowa ma tym samym wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową. Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (wyrok NSA z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13).

Zgodnie z wyrażonym stanowiskiem sądu w powołanym wyżej wyroku, dokonując wykładni językowej przepisu nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Zdaniem Sądu taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową, zaś niezgodna w odniesieniu do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych powołanych w tej normie świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Jak wskazuje WSA we Wrocławiu, brak tej zgodności przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Zdaniem Sądu słowo „także” wymienione w wyżej wymienionym przepisie, nie zmienia wykładni przepisu, gdyż poszerza zakres przedmiotowy przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe poza wynikami badań naukowych produkty winny pochodzić od jednostki naukowej, co wynika z dalszych zapisów ww. normy.

Analogiczną wykładnię przepisów prawa podatkowego zastosował WSA w Gliwicach, w przywołanym wyżej wyroku z dnia 3 października 2017 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził:

Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT „przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.’’ Stanowisko to potwierdził także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/GI 912/17 oraz WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 7 listopada 2017 r, sygn. akt: I SA/Po 729/17 oraz I SA/Po 728/17.

Mając na uwadze wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT zastosowaną przez wojewódzkie sądy administracyjne w ww. wyrokach, prawidłowe jest uwzględnienie jako kosztów kwalifikowanych kosztów współpracy z podmiotami zewnętrznymi, innymi niż jednostki naukowe, w zakresie dostarczanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mających zastosowanie w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej

Stanowisko zgodne z wykładnią przepisu przedstawioną przez Zainteresowanych zostało także przyjęte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r. o sygnaturze IBPB-1-2/4510-468/16/KP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak IPPB5/4510-640/16-2/MR, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-639/16/KP.

Powyższe stanowisko potwierdza też ustawowa definicja prac rozwojowych, stanowiących jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 5a pkt 40uPIT, która określa prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Wobec tego nabywanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy, zgodnie z powyższą definicją, stanowi prace rozwojowe. Taka wiedza może być nabywana w formie różnego rodzaju opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych. Ustawodawca formułując dość szeroki i pojemny katalog źródeł wiedzy i umiejętności, jednocześnie nie ogranicza podmiotowo źródeł ich pochodzenia wyłącznie do jednostek naukowych. Zgodnie z definicją, prace rozwojowe, a szerzej działalność badawczo-rozwojowa, realizuje się poprzez nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności – bez względu na podmiotowe źródło jej pochodzenia. Skoro zatem przepis szczególny jasno i wprost nie ogranicza tego zakresu, to brak jest podstaw, by zawężać koszty kwalifikowane jedynie do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych pochodzących jedynie od jednostek naukowych.

O trafności powyższej argumentacji o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe świadczy okoliczność, iż w toku prac legislacyjnych zwrócono uwagę na nieprecyzyjność językową przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT oraz art. 26e ust. 2 pkt 3 uPIT i wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, w wyniku czego doszło do zmian legislacyjnych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 3 uPIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

Po wejściu wżycie nowego brzmienia przepisu, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, co wynika wprost z przepisu. Z dotychczasowej treści przepisu nie można natomiast wywodzić, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostki naukowe odnosił się nie tylko do wyników badań naukowych. Warto zwrócić uwagę, że na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji wskazano, że dotychczasowe brzmienie przepisu budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z art. 2a Ordynacji Podatkowej wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Konieczność stosowania powyższej zasady była podkreślana również w bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę, wyżej przywołaną argumentację, w ocenie Zainteresowanych do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 uPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. , można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych i wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (pytanie Nr 9)– jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie (pytania Nr 1 – 8)– jest prawidłowe.

Ad. 1 – 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 – 8.

Ad. 9

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 , odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy doprecyzował (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), że kosztami kwalifikowanymi są:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2. w przypadku pozostałych podatników:
   1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
   2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo – rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,
3. koszty na działalność badawczo – rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo – rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1. podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2. jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3. instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5. Polską Akademię Umiejętności;
6. inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

• na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

• na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT nie można uznać wydatków na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto należy podkreślić, że wyroki sądowe, na które powołuje się Wnioskodawca nie są prawomocne.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana, w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika.

Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/